ב- 24 בנובמבר 2021 התקבל פסק בעניין נחמני (ע"מ 59664-06-19), שעניינו האם פעילות המערערת עלתה כדי "עסק" לצרכי חוק מע"מ.

רקע

• ב- 9/1/2013 התקשרה חברת אורבן (להלן: "אורבן") העוסקת בנדל"ן, שמר דוד לוי הוא בעל שליטה בה, עם בעלת זכויות בבניין בעל 16 דירות מגורים ו-2 מחסנים (להלן: "הבניין"), בהסכם אופציה ייחודית הניתנת לסיחור לרכישת הבניין.

• במועד המימוש, לוי החליט לרכוש בעצמו (בנפרד מאורבן), חלק מהדירות בבניין (אגב סיחור האופציה מאורבן). לצורך כך, הקים ביוני 2013 את חברת נחמני (להלן: "המערערת").

• המערערת מימשה את האופציה שרכשה ורכשה זכויות ב-5 דירות מגורים ו-2 מחסנים. יתר הדירות בבניין נרכשו על ידי רוכשים שונים, שאינם קשורים למערערת.

• לטענת המערערת, הרכישה נעשתה לצורך השקעה ועל מנת להשכיר את הדירות. כמו כן, התכוונה המערערת לנצל את אחוזי הבנייה לצורך בניית דירות נוספות, אשר ייעודן אף הוא השכרה.

• מחיר הרכישה היה כ- 10 מיליון ₪ שהיו אמורים להשתלם בסמוך. עקב קשיי מימון מסיבות שונות, המערערת נאלצה לקחת הלוואה חוץ בנקאית (4.5 מיליון ₪, בריבית גבוהה), לגייס משקיע (2.5 מיליון ש"ח, כנגד הקצאת 50% ממניות החברה), ולמכור 3 דירות (במחיר "עלות").

אירועים נוספים שקרו בסמוך ועד 2016 :

• נחתם הסכם לפינוי דייר מוגן בתמורה של 950,000 ₪.

• המערערת חתמה על הסכם שירותי ניהול ותכנון עם אורבן, לצורך הוצאת היתר בנייה. כנגד סכום של 3,000,000 ₪, אשר ישולם מההכנסות הראשונות של המערערת.

• ב 2014 התקשרה המערערת בהסכם אופציה למכירת 2 דירות הגג (מתוך 5 הדירות שרכשה) בתמורה לכ- 13 מיליון ₪. תקופת האופציה הייתה ל-4 חודשים, והיא הוארכה מספר פעמים, תוך העלאת מחיר התמורה.

• הוגשה בקשה להיתר בנייה.

• נמכרו שני המחסנים תמורת של 0.5 מיליון ₪.

• האופציה לדירות הגג סוחרה, ולבסוף מומשה ע"י קבוצת משקיעים, בכ-17 מיליון ₪.

בסיכום כספי של המאורעות, נצמח למערערת רווח של יותר מ- 13 מיליון ₪, בתקופה של כשלוש שנים.

בנסיבות אלו, קבע המנהל כי פעילותה של המערערת עולה כדי עסק, חייב אותה במס עסקאות על הכנסותיה (על הדירות הוחל סעיף 5(ב), קרי חבות במע"מ רק על הרווח ולא על כלל תמורת המכר).  המערערת טוענת שפעילותה אינה מעסק.

עיקר טענות המערערת

ניתוח מבחני עסק על ידי המערערת

• טיב הנכס – היחידות נרכשו במטרה להשכירן, כמו גם דירות שיבנו לאחר מימוש אחוזי בניה נוספים.

• ככל שתחויב במס עסקאות יש לקזז מס התשומות שלא נוכה, במיליוני ₪.

• תדירות העסקאות – לא ניתן ליישם את מבחן התדירות, בנסיבות בהן נאלצה לבצע מימוש מהיר ומוקדם מהצפוי.

• אופן המימון – עקב סירוב הבנקים להעמדת מימון, נאלצה לפנות למימון חוץ בנקאי בריבית לא כלכלית.

• מבחן המומחיות – רק לוי היה בעל מומחיות. שאר בעלי המניות – לא.

• מבחן הטיפוח, ההשבחה, היזמות והשיווק – הדירות לא הושבחו טרם מכירתן, וודאי לגבי הדירות שנמכרו ראשונות.

• פינוי דייר מוגן אינו השבחה אלא צעד הכרחי בדרך לבניית דירות נוספות.

• פעולות שיווק – בעת מכירת דירות בחיפזון כה רב נדרש שיווק.

• מבחן ה"על" – המערערת הוקמה לצורך רכישה ובנייה של דירות להשכרה לטווח ארוך. קשיי מימון הובילו אותה לזנוח את תוכנית הבנייה ולסיים את פעילותה אגב מכירת דירות הגג. אין היגיון כלכלי "עסקי" בהתנהלות זו.

עיקר טענות המשיב

• מדובר בעסקאות מכר בידי עוסק במסגרת עסקו.

• יישום מבחן הנסיבות מוביל למסקנה הפוכה משל המערערת. יש לתת משקל רב למומחיות של לוי, הרוח החיה, שהוביל להתנהלות יזמית עסקית, ומכלול פעולות של מכירות והשבחה בהיקף כספי ניכר ובמימון ברמת סיכון גבוהה.

• מבחן הנסיבות שנקבע בפסיקה איננו סובייקטיבי אלא אובייקטיבי.

• המערערת לא צרפה כל ראיה אובייקטיבית, מלבד עדותו של לוי – על קשיי המימון. כמו כן, בנסיבות המקרה החשש לסירוב מימון בנקאי נולד עוד טרם הקמת המערערת.

יישום המבחנים על פי המשיב

• תדירות – המערערת רכשה ומכרה חמש דירות מגורים ושני מחסנים, מכרה אופציה במקרקעין וערכה הקצאת מניות, בתקופה שבין יוני 2013 לבין פברואר 2016. ושלוש דירות נרכשו ונמכרו בפרק זמן של שלושה חודשים.

• טיב הנכס ותקופת ההחזקה – הדירות נמכרו תוך ארבעה חודשים עד שלוש שנים, תוך פעילות מתמדת להשבחתן.

• היקף העסקאות – 9,585,000 ₪ ברכישה, ו- 23,125,000 ₪ במכירה גבוה ומצביע על פעילות עסקית.

• ידע ובקיאות – לוי בעל עשר חברות בענף הנדל"ן. ממרץ 2008 ועד אפריל 2014 ביצע 14 פעולות של רכישה ומכירה של נכסי מקרקעין בכובעו הפרטי. בקיאותו ומעורבותו בתחום הנדל"ן מצביעות על פעילות עסקית.

• מימון – מימון מגורם חוץ בנקאי בריבית חודשית גבוהה מצביע על סיכון שמאפיין עסק.

• השבחה – המערערת ביצעה פעולות פיתוח ופעלה לקבלת זכויות בניה של שתי קומות וחצי.

• מבחן הנסיבות – הגם שלטענת המערערת היא נוסדה לצורך השכרת דירות, בפועל היא לא פעלה להשכרת הדירות בשום שלב בחייה העסקיים.

• המשיב דוחה את טענות המערערת בנוגע לעיוות הכלכלי באי ניכוי תשומות. המערערת לא פנתה לניכוי תשומות במסגרת תקופת ההתיישנות בחוק מע"מ. המערערת אינה יכולה לטעון שאינה "עוסק", ובמקביל לטעון כי על המשיב להכיר בניכוי תשומות, מבלי שדרשה זאת. בנוסף, הדבר כפוף להתיישנות שחלפה.

דיון והכרעה

בהלכת אלמור נקבע כי קיימת חפיפה בין המונח "עסק" בחוק מע"מ לבין המונח בפקודת מס הכנסה, ויש לאמץ את מבחני הפסיקה שתכליתם להבחין בין הכנסה הונית לבין הכנסה פירותית:

• יש מקום לאבחנה בין 3 הדירות הראשונות שנמכרו, ובין המחסנים ושתי דירות הגג שנמכרו.

שלוש הדירות הראשונות – נמכרו בסמוך לרכישתן, בחופזה וברווח מזערי, שלא הולם ניהול של עסק למסחר בנדל"ן.

שתי דירות הגג והמחסנים – נמכרו תוך כוונה להשיא את הרווח כיאה לעסק נדל"ן, והן נמכרו ברווח גדול. על המערערת לא "נכפתה" מכירת דירות הגג (ההלוואה נפרעה בעיקר מתמורת מימוש 3 הדירות הראשונות), והייתה יכולה להשכירן לו רצתה.

• לוי בקיא ומומחה בסחר בנדל"ן.

• המערערת השביחה את דירות הגג בהגשת בקשה להיתר בנייה, ולא סתם שילמה לאורבן 3 מיליון ₪, עבור כך.

• בשיא הקושי המימוני, המערערת שלמה 950,000 ₪ לדיירת מוגנת.

• לקיחת הלוואה לטווח קצר בריבית גבוהה – מלמדת כי מדובר ב"עסק".

סיכום

בהתאם למבחנים של תדירות העסקאות, טיב הנכס ותקופת ההחזקה – הרכישה והמכירה של דירות הגג בזמן של פחות משלוש שנים, מבלי שהן הושכרו, מלמדת כי מדובר ב"עסק" ולא בהשקעה הונית. בקיאותו וידענותו של לוי בתחום, מהווים משקל נוסף למסקנה זו.

אין להיצמד לכוונה הראשונית, אלא לכוונה הקונקרטית בעת ביצוע הפעולה והפעלת העסק.  ייתכן כי הכוונה הראשונית הייתה להשכיר את הדירות, אולם בשלב מסוים הוחלט כי עדיף יהיה למכור את הדירות ברווח, וכך מאפייני המערערת הפכו להיות עסקיים.

כמו כן נקבע:

• בעניין 3 הדירות הראשונות שנמכרו ללא רווח, התקבלה טענת המערערת.

(נעיר כי החלת סעיף (ב) עליהן, היה מביא לתוצאה מעשית זהה).

• בנוגע לניכוי התשומות – המערערת לא דרשה את ניכוי התשומות: באוגוסט 2016 פנתה המערערת למשיב בשאלה האם עליה להירשם כ"עוסק". לאחר שימוע שנערך בעניין השיב המשיב כי "לדעתנו מדובר במי שיש לו עסק בענף המקרקעין ועליו היה להירשם כעוסק ע"פ חוק מע"מ". המערערת לא השיגה על החלטה זו ועדין לא נרשמה כעוסק ולא ביקשה לנכות תשומות.

עם זאת קבעה כבוד השופטת סרוסי: "אני מוצאת לנכון לציין, כי על מנת להגיע למס אמת, טוב יעשה המשיב אם לפנים משורת הדין, ייאות לנכות תשומות שאין מחלוקת לגביהן. ההחלטה בעניין זה נתונה לשיקול דעתו של המשיב בלבד".

• התשומה העיקרית של המערערת מחיר רכישת הדירות הובאה בחשבון, לאור העובדה שהדירות נרכשו מגורם פרטי שאינו עוסק, שומת מס העסקאות הוצאה על פי סעיף 5(ב) לחוק מע"מ, כלומר תוך לקיחה בחשבון של תשומה זו ורק על ההפרש בין מחירי הרכישה והמכירה של הדירות.

הערעור נדחה (למעט לעניין שלוש הדירות הראשונות, כאמור), תוך הטלת הוצאות משפט מהותיות של 80,000 ₪ על המערערת.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) ענבל שני, ממשרדנו.